W wielu spółkach członkowie zarządu oprócz samego zarządzania, świadczą również szereg usług doradczych lub eksperckich na rzecz tychże spółek w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, opodatkowując takie przychody na zasadach właściwych dla działalności gospodarczej. Taki podział wynagrodzenia członka zarządu zaczyna jednak być szczegółowo analizowany i kwestionowany przez organy podatkowe.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
Zgodnie z art. 13 pkt 7 oraz pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”) za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się:
• przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7);
• przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (pkt 9).
Tym samym przychody uzyskane z umów o zarządzanie stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli umowy te zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Czynności zarządcze dotyczą określonej osoby, tym samym mogą być dokonywane bezpośrednio przez tę osobę. Jednocześnie z uwagi na fakt, że w przypadku zawarcia umowy powierzającej zarząd przedsiębiorstwem występuje duża dowolność nazewnictwa, przepis art. 13 pkt 9 Ustawy PIT dotyczy nie tylko przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie, kontraktu menedżerskiego, lecz wszelkich umów o podobnym charakterze, z których wynika, że podatnikowi w drodze umowy cywilnoprawnej, zostało zlecone sprawowanie zarządu przedsiębiorstwem, spółką czy instytucją.
Biorąc pod uwagę powyższy przepis często zdarza się, że członkowie zarządu rozdzielają swoje funkcje i otrzymują ze spółki dwa rodzaje wynagrodzenie, tj. za funkcje zarządzania (np. na podstawie kontraktu menedżerskiego) opodatkowane według skali oraz funkcje doradcze (w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) opodatkowane zgodnie z zasadami właściwymi dla działalności gospodarczej.
Praktyka organów podatkowych
Jeszcze do niedawna organy podatkowe akceptowały w wydawanych interpretacjach indywidualnych, że członek zarządu może jednocześnie świadczyć usługi doradcze (lub inne niezwiązane z zarządzaniem) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i usługi takie mogą być opodatkowane według zasad właściwych dla działalności gospodarczej. Przykładowo, w interpretacji z 18 lipca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4011.421.2022.1.AP) organ zgodził się z podatnikiem, że przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście do źródła określonego w art. 13 pkt 7 Ustawy PIT i opodatkować według skali podatkowej. Natomiast wynagrodzenie otrzymywane z tytułu świadczenia usług doradczych w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, na gruncie PIT powinno być kwalifikowane jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (w tym akurat przypadku 19% liniowym podatkiem).
Obecnie, zauważyć można, że organy podatkowe odmawiają wydawania interpretacji podatkowych w tym zakresie opierając się na przypuszczeniu, że taki podział wynagrodzenia może podlegać pod klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Co istotne pierwsze wyroki sądów administracyjnych uznają przypuszczenie organów za uzasadnione i zgadzają się z odmową wydania interpretacji podatkowych.
Odmowa wydania opinii zabezpieczającej
Przepisy prawa podatkowego przewidują, że podatnicy, którzy chcąc uzyskać pewność, że ich działanie nie jest sztuczne i nie podlega pod klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, mogą wystąpić do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) o wydanie opinii zabezpieczającej.
Tak też zrobił jeden z podatników w zakresie planowanego podziału swojej funkcji, tj. członka zarządu spółki (na postawie powołania) oraz doradcy (świadczenie usług w ramach działalności gospodarczej). Niestety dla podatnika w dniu 18 sierpnia 2023 r. (sygn. DKP3.8082.14.2022) Szef KAS wydał odmowę wydania opinii zabezpieczającej, w której wyraźnie wskazał, że zmiana umowy o pracę członka zarządu na model łączący wynagrodzenie z tytułu powołania i z tytułu świadczenia usług (B2B) ma charakter sztuczny i zmierza do unikania opodatkowania (jako sprzeczny z intencją art. 13 pkt 7 i 9 Ustawy PIT). W informacji czytamy:
„Za nieuzasadnioną ekonomicznie i gospodarczo – z punktu widzenia racjonalnego obserwatora – należało uznać okoliczność wydzielenia czynności usługowych z zakresu świadczeń wykonywanych przez Wnioskodawcę jako członka zarządu Spółki zatrudnionego na stanowisku Dyrektora ds. Systemów Jakości i powierzenie do prowadzenia ich w ramach Działalności Wnioskodawcy. Stwierdzić bowiem należy, że zadania te były wykonywane przez Wnioskodawcę bezpośrednio na podstawie powołania go do organu zarządzającego Spółką oraz pośrednio w związku z łączącym te strony stosunkiem pracy. (…) Co więcej, przeniesienie usług, które będą wykorzystywane przez członków zarządu do prowadzenia spraw Spółki do odrębnej działalności Wnioskodawcy spowodowałoby de facto doradzanie przez Wnioskodawcę samemu sobie – Wnioskodawca-przedsiębiorca doradzałby Wnioskodawcy-członkowi zarządu Spółki, który odpowiada przed Wnioskodawcą-akcjonariuszem.”
Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Szefa KAS oraz zaostrzenie podejścia organów w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, stosowanie takiego podziału wynagrodzenia członków będzie budziło jeszcze większe zainteresowanie organów podatkowych w trakcie ewentualnych kontroli podatkowych. Dlatego też podatnicy powinni przeanalizować obecnie stosowane zasady wynagradzania członków zarządu oraz posiadać odpowiednie dowody potwierdzające wykonanie usług świadczonych w ramach działalności gospodarczej.
Niniejsze podsumowanie ma charakter ogólny. W przypadku zainteresowania poszczególnymi zagadnieniami prosimy o kontakt.
