Podatek u źródła jako koszt podatkowy

Polscy przedsiębiorcy coraz częściej dokonują płatności na rzecz podmiotów zagranicznych. Trzeba jednak pamiętać, że niektóre z takich płatności podlegają zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu (tzw. podatek u źródła). Czasami okazuje się, że polski podmiot musi ponieść ciężar ekonomiczny takiego podatku i powstaje wówczas pytanie czy taki podatek może stanowić koszt podatkowy.   

Przepisy dotyczące podatku u źródła

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („Ustawa CIT”) podatkowi u źródła w wysokości 20% podlegają m.in. płatności dokonywane m.in. z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego czy też z tytułu nabywanych usług doradczych, księgowych, prawnych, reklamowych lub innych usług niematerialnych. Analogicznie regulacje zawarte są w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 29).

Podatek jako koszt?

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Żaden jednak z przepisów art. 16 nie wskazuje wprost podatku u źródła jako wydatku niestanowiącego kosztu podatkowego. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 15 Ustawy CIT, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku dochodowego oraz wpłat z zysku określonych w odrębnych przepisach. Zakres tego przepisu dotyczy tylko tego podatku dochodowego, który jest uiszczany przez podatnika, a nie przez płatnika. Trzeba bowiem podkreślić, że w przypadku podatku u źródła polski podmiot działa jako płatnik, a nie jako podatnik.

Brak precyzyjnych przepisów powoduje wątpliwości czy polski płatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek u źródła.

Ubruttowienie podatku u źródła

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe pozwalają, pod pewnymi warunkami, na zaliczenie podatku u źródła do kosztów podatkowych. Podstawowym warunkiem jest poniesienie ciężaru ekonomicznego takiego podatku przez polski podmiot, czyli w praktyce ubruttowienie płatności dokonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego.

W praktyce istnieją potencjalnie dwa warianty uregulowania ubruttowienia podatku u źródła, tj.:

• obowiązek ubruttowienia kwoty należności wynika z postanowień umownych (umowna klauzula o ubruttowieniu), lub
• spółka (płatnik) dokonuje ubruttowienia dobrowolnie, bez wyraźnego nałożenia na nią takiego obowiązku w umowie.

W świetle interpretacji organów podatkowych nie ulega wątpliwości, że w płatnik może zaliczyć wydatek obejmujący uregulowanie za kontrahenta zagranicznego podatku u źródła w sytuacji, gdy obowiązek pokrycia przez płatnika wynika z postanowień umowy łączącej strony (tak np. interpretacja z 17 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.120.2022.2.AP).

W przypadku gdy ubruttowienie wynika jednak z dobrowolnej decyzji płatnika, np. ze względu na relacje gospodarcze z zagranicznym kontrahentem, wówczas każdorazowo należy ocenić czy wydatek ten spełnia podstawową przesłankę z Ustawy CIT, tj. został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Oznacza to, że zaliczanie do kosztów kwoty podatku u źródła w przypadku, gdy w umowie nie jest zawarta klauzula ubruttowienia nie powinno następować automatycznie, lecz powinno mieć ono uzasadnienie w świetle ogólnych przesłanek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo w jednej z najnowszych interpretacji organ podatkowy zgodził się z płatnikiem, że pokrycie podatku, który w wyniku błędu polskiego podmiotu nie został pobrany w stosunku do płatności na rzecz kluczowego kontrahenta, pomimo braku klauzuli ubruttowienia, może zostać zaliczony do kosztów podatkowych (interpretacja z 15 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDWB.4010.38.2022.2.HK).

Niniejsze podsumowanie ma charakter ogólny. Stan prawny aktualny na dzień publikacji artykułu. W przypadku zainteresowania poszczególnymi zagadnieniami prosimy o kontakt.