Połączenie spółek to ważny krok w biznesie. Taka operacja ma wiele aspektów prawnych i podatkowych a jednym z kluczowych jest sukcesja podatkowa. Oznacza to, że nowa lub przejmująca spółka przejmuje prawa i obowiązki podatkowe podmiotów, które się łączą.
Połączenie a przepisy Kodeksu spółek handlowych
Przepisy Kodeksu spółek handlowych („KSH”) przewidują dwa sposoby łączenia spółek. Zgodnie z art. 492 KSH połączenie może być dokonane:
- przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
- przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).
W obu przypadkach, w wyniku połączenia, mamy do czynienia z tzw. sukcesją uniwersalną. Oznacza to, że następca prawny (spółka przejmująca lub nowo zawiązana) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki swoich poprzedników prawnych.
Sukcesja podatkowa przy połączeniu
Ze względu na szczególny publicznoprawny charakter należności podatkowych konieczne było odrębne uregulowanie zasad sukcesji na gruncie prawa podatkowego.
Zasady sukcesji podatkowej przy połączeniach spółek reguluje art. 93 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że:
Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:
- osób prawnych,
- osobowych spółek handlowych,
- osobowych i kapitałowych spółek handlowych
- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Przepis ten stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Zakres sukcesji podatkowej
Zakres sukcesji jest bardzo szeroki. Obejmuje on zarówno prawa, jak i obowiązki wynikające z różnych ustaw podatkowych. Przykładowo, następca przejmuje:
- Obowiązek zapłaty podatku: Nieuregulowane lub niezapłacone w terminie podatki wraz z odsetkami za zwłokę.
- Prawa do nadpłat i zwrotów podatku: Jeśli przejmowana spółka miała nadpłatę VAT czy CIT, następca ma prawo do jej otrzymania.
- Obowiązki płatnika: Przykładowo rozliczanie PIT pracowników przejmowanej spółki.
- Prawa i obowiązki w toczących się postępowaniach podatkowych: Następca prawny wstępuje w miejsce poprzednika w postępowaniach podatkowych i kontrolnych.
Wyjątki od sukcesji podatkowej
Pomimo, że sukcesja podatkowa przy połączeniu jest bardzo szeroka, przepisy podatkowe przewidują trochę wyjątków.
Do najistotniejszych należy kwestia rozliczania strat podatkowych przez następcę prawnego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia straty przez następcę prawnego.
Otóż zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 i 7 tejże ustawy przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:
- strat przedsiębiorców łączonych lub przejmowanych – w razie łączenia przedsiębiorców;
- strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot w wyniku czego:
a. przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem, lub
b. co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.
O ile pierwszy punkt jest dość prosty, to w drugim przypadku oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku połączenia spółek:
- zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
- zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.
Jak podkreślają organy podatkowe celem wprowadzenia tego przepisu było przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową (tak też w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 sierpnia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.330.2023.1.SP).
Sukcesja nie występuje również w zakresie numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Jak wynika z art. 12 ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zasadą podstawową jest, że NIP nie przechodzi na następcę prawnego (z wyjątkiem przypadków wyraźnie wymienionych w przepisach, np. dotyczących przekształcenia).
Moment sukcesji przy połączeniu
W zakresie sukcesji podatkowej kluczowe jest określenie momentu takiej sukcesji. W przypadku połączenia przyjmuje się, że jest to moment wpisu do rejestru. Powyższa konkluzja wynika również z przepisów KSH zgodnie z którymi „połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (…)” (art. 493 § 2).
Powyższe podejście potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 19 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.373.2021.1.IZ).
Powyższe podsumowanie ma charakter ogólny i dotyczy przepisów aktualnych na dzień publikacji artykułu. Jeśli masz pytania lub potrzebujesz wsparcia w konkretnej sprawie – skorzystaj z formularza kontaktowego.
